O processo de avanço da convergência dos padrões contábeis no mundo todo é algo que tem impactado diretamente a profissão contábil, a adoção da International Financial Reporting Standards (IFRS) editada pelo International Accounting Standards Board (IASB) desde o início dos anos 2000 tem exigido especial atenção de todos os países que pretendem harmonizar suas regras com essas (DANTAS et al., 2010).

Dentre os fatos que impulsionaram a adoção das normas internacionais, destacam-se as seguintes:

• A circular número 3068 editada em 8 de novembro de 2001 pelo Banco Central;
• A criação do Comitê de Pronunciamento Contábeis (CPC) em 2005;
• A edição da instrução normativa pela Comissão de Valores Mobiliários número 425 de 2007;
• A promulgação da lei federal número 11.638 de 28 de dezembro de 2007.

Cada um dos fatos acima citados será melhor explorado a partir de agora, o primeiro foi a edição da circular n. 3068 pelo Banco Central do Brasil, essa circular tinha como intenção.

estabelecer que os títulos e valores mobiliários adquiridos por instituições financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, exceto cooperativas de crédito, agências de fomento e sociedades de crédito ao microempreendedor, devem ser registrados pelo valor efetivamente pago, inclusive corretagens e emolumentos [em consonância com os preceitos internacionais conhecidos] (BACEN, 2001, p.1).

Essa circular foi um dos pontos iniciais que propiciaram  a internacionalização das normas contábeis no Brasil.

A criação do Comitê de Pronunciamento Contábil - CPC em 2005 foi a principal ação dos órgãos que elaboram as normativas contábeis no Brasil, participaram da fundação do CPC as seguintes entidades:

1. Associação Brasileira das Companhias Abertas (ABRASCA);
2. Associação dos Analistas e Profissionais de Investimentos do Mercado de Capitais (APIMEC);
3. Bolsa de Valores do Brasil (BOVESPA, atual B3);
4. Conselho Federal de Contabilidade (CFC);
5. FIPECAFI - Entidade ligada ao Departamento de Contabilidade e Atuária (EAC) da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo (FEA-USP);
6. Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON).

Considerando o rol das entidades que criaram o CPC, nota-se que a sociedade estava toda contemplada, o que permite afirmar que o comitê possui a legitimidade necessária para propor as mudanças que acabam por afetar a todas as entidades e aos profissionais da contabilidade.

Segundo o CPC (2019, on-line) o órgão foi criado para atender às seguintes necessidades:

Convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises e decisões, redução de custo de capital); Centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o fazem); Representação e processo democráticos na produção dessas informações (produtores da informação contábil, auditor, usuário, intermediário, academia, governo).

O Conselho Federal de Contabilidade foi o responsável pela institucionalização do CPC como entidade, para isso, ele editou em 2005 a resolução número 1.055, nela se estabeleceu que a entidade teria como objetivo o estudo e a edição dos Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de

contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais (CFC n. 1005, 2005, s/p).

Uma característica do CPC é que mesmo sendo formado pelas entidades supracitadas, ainda garante que outras entidades possam participar das suas discussões, sendo as principais: Banco Central do Brasil; Comissão de Valores Mobiliários (CVM); Secretaria da Receita Federal; Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).

Desde o ano de 2005 o Comitê de Pronunciamentos Contábeis já editou 51 pronunciamentos que abordam os mais diferentes aspectos da contabilidade, conforme o quadro 4.1.

Em 13 de julho de 2007 a Comissão de Valores Mobiliários editou a normativa número 457 que “dispõe sobre a elaboração e divulgação das demonstrações financeiras consolidadas, com base no padrão contábil internacional emitido pelo International Accounting Standards Board - IASB” (CVM, 2007, on-line). Dentre os motivos elencados pela CVM para buscar a convergência das normas brasileiras às normas internacionais, destaque para a necessidade de aumento da transparência e confiabilidade das informações financeiras, bem como, propiciar as adequações necessárias para que as empresas possuam demonstrações de padrão internacional, facilitando, assim, o acesso ao crédito no mercado internacional.

Uma das preocupações elencadas pela CVM para editar tal resolução está no fato de que:

[...] os mercados e os reguladores de outros países e blocos internacionais, empenhados nesse processo, estão buscando, cada vez mais, desenvolver mecanismos restringindo o acesso daqueles países que ainda não adotaram ou se comprometeram com a adoção das normas contábeis internacionais; e que é essencial encontrarmos alternativas para acelerar esse processo de convergência, sem impor, no entanto, custos extraordinários sem um retorno adequado, e estabelecendo um prazo razoável para as companhias abertas se prepararem (CVM, 2007, on-line).

Considerando o contido no documento da CVM, pode-se observar que a não adoção das normas internacionais poderia acarretar problemas de financiamento das companhias de capital aberto, já que elas poderiam ter a entrada de capital estrangeiro restringida.

Em 28 de dezembro de 2007 foi instituída a lei federal 11.638 que alterou as leis anteriores que ditavam como as sociedades de grande porte deveriam elaborar e divulgar suas demonstrações financeiras. A partir dessa de então, todas as entidades de capital aberto deverão divulgar suas demonstrações nos padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.

A estrutura das normas internacionais são pensadas por organismos que possuem grande experiência em normatizar as regras contábeis em seus respectivos países, dentre as entidades e organismos mais tradicionais, temos a Securities and Exchange Commission (SEC), ligada ao governo norte-americano, mas há também o International Accounting Standards Board - IASB, e o Financial Accounting Standards Board - FASB. Cada uma dessas entidades internacionais será apresentada a seguir nessa seção.

Securities and Exchange Commission (SEC)

A SEC, Comissão de Seguros e Câmbio ligada ao governo norte-americano, nasceu da necessidade de se regular o mercado de ações. Antes do Grande Crash de 1929, ocorrido na Bolsa de Nova York, havia pouco apoio à regulamentação por parte do governo dos Estados Unidos nos mercados de valores mobiliários. Com a crise no final da década, muitos investidores acabaram perdendo seus recursos, surgindo então a necessidade de se regular esse mercado.

Estima-se que durante a década de 1920 aproximadamente 20 milhões de grandes e pequenos acionistas aproveitaram a prosperidade do pós-guerra (1ª Guerra Mundial) e começaram a investir em ações na bolsa de valores, e de acordo com estimativas da época, dos US$ 50 bilhões investidos, metade perdeu valor durante o período da crise, por isso, em 1934 o governo norte-americano criou a SEC para que ela pudesse regulamentar o mercado de empresas de capital aberto no Estados Unidos.

A principal missão da SEC é proteger os investidores, mantendo os mercados de compra e venda de ações os mais justos possíveis, facilitando a formação de capital e o correto funcionamento das estruturas e entidades abertas. Em suma, a SEC busca garantir a confiança do mercado, fazendo com que mais pessoas invistam de forma segura e regulamentada.

Dentre as funções da SEC, destacam-se:

Interpretar e fazer cumprir as leis federais de valores mobiliários; Emitir novas regras e alterar as regras existentes; supervisionar a inspeção de corretoras, consultores de investimentos e agências de classificação; supervisionar organizações reguladoras privadas nos campos de valores mobiliários, contabilidade e auditoria; e coordenar a regulamentação de valores mobiliários dos EUA com autoridades federais, estaduais e estrangeiras (SEC, 2019, on-line).

A SEC foi também a responsável por propor diversas leis nos Estados Unidos que acabaram impactando a contabilidade mundial, algumas delas são reconhecidas mundialmente por seu impacto na constituição das normas de contabilidade.

A Lei Sarbanes-Oxley, que foi sancionada em 30 de julho de 2002, pelo presidente George W. Bush, foi umas das leis que contou com a ajuda da SEC em sua formulação, segundo o presidente Bush na época da aprovação da lei, as reformas nela contida seriam as de maior alcance nas práticas empresariais americanas desde a época de Franklin Delano Roosevelt. A Lei determinou uma série de reformas para melhorar a responsabilidade corporativa, aprimorando as divulgações financeiras, além de colaborar para o combate de fraudes corporativas e contábeis, e a criação do "Conselho de Supervisão de Contabilidade de Companhias Abertas", também conhecido como PCAOB, que seria o responsável por supervisionar as atividades da profissão de auditoria nos Estados Unidos (SEC, 2019, on-line).

Financial Accounting Standards Board (FASB)

O Financial Accounting Standards Board (FASB) foi criado em 1973, ele é uma organização independente, sem fins lucrativos, que tem como missão estabelecer normas contábeis e de relatórios financeiros para empresas públicas e privadas e para organizações sem fins lucrativos nos Estados Unidos (FASB, 2019, on-line).

O FASB é reconhecido pela Securities and Exchange Commission (SEC) como o principal responsável pelo estabelecimento de padrões contábeis para empresas de capital aberto, as normas editadas pela entidade são legitimadas por diversas outras entidades norte-americanas.

O FASB desenvolve e emite normas de contabilidade financeira por meio de um processo transparente, que tem como intenção garantir que as entidades emitam relatórios financeiros que forneçam informações úteis para investidores e públicos que se utilizam das informações contábeis.

International Accounting Standards Board (IASB)

O International Accounting Standards Committee (IASC) foi a primeira tentativa de um grupo de países em normatizar a contabilidade internacionalmente. No ano de 1973, alguns poucos países possuíam entidades específicas que regulamentavam prática contábil, destacavam-se em ordem cronológica EUA, Reino Unido, Canadá, França, Japão, Austrália e Nova Zelândia (ZEFF, 2014, p. 301).

Dentre os objetivos traçados pelo IASC estava o de emitir normas “básicas”, denominadas International Accounting Standards (IAS) que possibilitassem harmonizar as normas contábeis em todo o mundo. Com o processo de globalização, aumento do trânsito de mercadorias, pessoas e capital, essa necessidade se ampliou, o que fez com que mais países se juntassem à entidade.

Em abril de 2001, surgiu dentro da estrutura do IASC o International Accounting Standards Board (IASB), que tinha como objetivo melhorar o processo de edição das normas internacionais de contabilidade, além de buscar a convergência entre as normas emitidas nos países-membros. Todas as normas emitidas pelo IASB têm nome de International Financial Reporting Standards (IFRS), na tradução para o português como "Normas Internacionais de Relatório Financeiro". Segundo o CFC (2019, on-line) o IASB tem como função:

É um órgão independente, emissor de normas contábeis,  supervisionado por uma junta de fiduciários diversificada geográfica e profissionalmente, e presta contas ao Conselho de Monitoramento (Monitoring Board) constituído por autoridades representativas do mercado de valores mobiliários. Apoiado pelo Conselho Consultivo de IFRS (IFRS Advisory Council) e pelo Comitê de Interpretações de Relatório Financeiro Internacional (IFRS Interpretations Committee), ambos externos ao IASB que lhe oferecem orientações para tratar as divergências quanto à interpretação das normas emitidas. Mantém um processo de elaboração de normas sistemático, aberto, participativo e transparente, interagindo com investidores, reguladores, empresários e com a profissão contábil em geral, em cada estágio do processo.

Outras Entidades Internacionais que Normatizam a Contabilidade

Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, além da SEC, do FASB e do IASB ainda influenciam o processo de harmonização da contabilidade as seguintes entidades:

As normas internacionais de contabilidade demonstram como as teorias e doutrinas relativas às ciências contábeis estão desenvolvidas, são elas que norteiam a atuação das entidades e que acabam impactando na vida social das sociedades onde estão inseridas. Portanto, “as regulamentações contábeis intervêm na sociedade por meio de órgãos regulamentadores, limitando o arbítrio das entidades pelas escolhas das práticas e normas utilizadas na elaboração dos relatórios financeiros” (PASINI, 2005, p. 103).

Até o momento já foram publicadas 17 IFRS, segue uma breve descrição das 10 primeiras IFRS já publicadas e disponíveis em português para serem estudadas:

• IFRS 1 - A Norma Internacional de Relatório Financeiro IFRS 1 – Adoção pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relatório Financeiro (IFRS). O objetivo desta IFRS é assegurar que as primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS da entidade e seus relatórios financeiros intermediários para parte do período coberto por essas demonstrações financeiras contenham informações de alta qualidade que: (a) sejam transparentes para os usuários e comparáveis em todos os períodos apresentados; (b) forneçam um ponto de partida adequado para a contabilização de acordo com as Normas Internacionais de Relatório Financeiro (IFRS); e (c) possam ser geradas a um custo que não exceda os benefícios (IFRS, 2018a, p. 3).
• IFRS 2 - Em fevereiro de 2004, o Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade (Conselho) emitiu a IFRS 2 – Pagamento Baseado em Ações. O objetivo desta IFRS é especificar como uma entidade deve contabilizar uma transação de pagamento baseada em ações em suas demonstrações financeiras. Em particular, ela exige que uma entidade reflita em seu lucro ou prejuízo e posição financeira os efeitos de transações de pagamento baseadas em ações, incluindo despesas relacionadas a transações em que opções de compra de ações são concedidas a empregados (IFRS, 2018b, p. 5).
  

• IFRS 3 - Em janeiro de 2008, o Conselho emitiu uma IFRS 3 revisada. O objetivo dessa IFRS é aumentar a relevância, confiabilidade e comparabilidade das informações fornecidas nas demonstrações financeiras pela entidade que reporta, sobre uma combinação de negócios e seus efeitos. Para alcançá-lo, essa IFRS estabelece princípios e requisitos sobre como a adquirente deve: (a) reconhecer e mensurar, em suas demonstrações financeiras, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e qualquer participação de não controladores na adquirida; (b) reconhecer e mensurar o ágio adquirido na combinação de negócios ou um ganho em uma compra vantajosa; e (c) determinar quais informações divulgar para permitir aos usuários de demonstrações financeiras avaliarem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios (IFRS, 2018c, p. 5).
• IFRS 4 - A IFRS 4 especifica alguns aspectos do relatório financeiro para contratos de seguro por qualquer entidade que emita tais contratos e ainda não tenha aplicado a IFRS 17. O IFRS 4 se aplica a todos os contratos de seguro (incluindo contratos de resseguro) que uma entidade emitir e aos contratos de resseguro que detém, exceto para contratos específicos cobertos por outras normas. Não se aplica a outros ativos e passivos de uma seguradora, como ativos financeiros e passivos financeiros dentro do escopo da IFRS 9. Além disso, não trata da contabilização por segurados (IFRS 4, 2018, on-line).
• IFRS 5 - O objetivo da Norma Internacional de Relatório Financeiro IFRS 5 – Ativos Não Circulantes Mantidos para Venda e Operações Descontinuadas é especificar a contabilização de ativos mantidos para venda e a apresentação e divulgação de operações descontinuadas. Em particular, a IFRS exige: (a) que os ativos que atendam aos critérios para serem classificados como mantidos para venda sejam mensurados pelo menor valor entre o valor contábil e o valor justo menos custos para vender, e que cesse a depreciação sobre esses ativos; e (b) que os ativos que atendam aos critérios para serem classificados como mantidos para venda sejam apresentados separadamente na demonstração da posição financeira e os resultados das operações descontinuadas sejam apresentados separadamente na demonstração do resultado abrangente (IFRS, 2018e, p. 4).
• IFRS 6 - O objetivo da Norma Internacional de Relatório Financeiro IFRS 6 – Exploração e Avaliação de Recursos Minerais é especificar o relatório financeiro para a exploração e avaliação de recursos minerais. Em particular, a IFRS exige: (a) melhorias limitadas às práticas contábeis existentes para os gastos de exploração e avaliação; (b) que as entidades que reconhecem ativos de exploração e avaliação avaliem esses ativos quanto à redução ao valor recuperável de acordo com esta IFRS e façam a mensuração de qualquer redução ao valor recuperável conforme a IAS 36 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos; (c) divulgações que identifiquem e expliquem os valores nas demonstrações financeiras da entidade, que resultem da exploração e avaliação de recursos minerais e ajudem os usuários dessas demonstrações a entender o valor, a época e a certeza de fluxos de caixa futuros, provenientes de quaisquer ativos de exploração e avaliação reconhecidos (IFRS, 2018f, p. 6).
• IFRS 7 - O objetivo da Norma Internacional de Relatório Financeiro IFRS 7 (Instrumentos Financeiros: Divulgações) é exigir que as entidades forneçam divulgações em suas demonstrações financeiras que permitam aos usuários avaliar: (a) a significância de instrumentos financeiros para a posição e desempenho financeiro da entidade; e (b) a natureza e extensão de riscos decorrentes de instrumentos financeiros, aos quais a entidade está exposta durante o período e no final do período de relatório, e como a entidade gerencia esses riscos (IFRS, 2018g, p. 5).
• IFRS 8 - A Norma Internacional de Relatório Financeiro IFRS 8 (Segmentos Operacionais) será aplicada a: (a) demonstrações financeiras separadas ou individuais de uma entidade: (i) cujos instrumentos de dívida ou de patrimônio sejam negociados em um mercado público (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balcão, incluindo mercados locais e regionais), ou (ii) que registre, ou esteja em processo de registro de, suas demonstrações financeiras junto a uma comissão de valores mobiliários ou outra organização reguladora para a finalidade de emitir qualquer classe de instrumentos em um mercado público; e (b) demonstrações financeiras consolidadas de um grupo com uma controladora: (i) cujos instrumentos de dívida ou de patrimônio sejam negociados em um mercado público (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balcão, incluindo mercados locais e regionais), ou (ii) que registre, ou esteja em processo de registro de, suas demonstrações financeiras consolidadas junto a uma comissão de valores mobiliários ou outra organização reguladora para a finalidade de emitir qualquer classe de instrumentos em um mercado público (IFRS, 2018h, p. 4).
• IFRS 9 - O objetivo da Norma Internacional de Relatório Financeiro IFRS 9 (Instrumentos Financeiros) é estabelecer princípios para o relatório financeiro de ativos financeiros e passivos financeiros que apresentarão informações relevantes e úteis aos usuários de demonstrações financeiras para a sua avaliação dos valores, época e incerteza dos fluxos de caixa futuros da entidade (IFRS, 2018i, p. 5). ‍
• IFRS 10 - O objetivo da Norma Internacional de Relatório Financeiro IFRS 10 (Demonstrações Financeiras Consolidadas) é estabelecer princípios para a apresentação e elaboração de demonstrações financeiras consolidadas quando uma entidade controla uma ou mais entidades (IFRS, 2018j, p. 4).
  

Considerando o conteúdo apresentado ao longo desta unidade, ainda resta abordar alguns conceitos que precisam ser elaborados para facilitar o entendimento sobre a aplicação dos pronunciamentos contábeis no dia a dia do profissional contábil. Um dos assuntos que serão abordados nesta seção é a respeito das demonstrações combinadas.

Segundo o CPC 44 (CPC, 2013) as demonstrações combinadas representam um único conjunto de demonstrações contábeis de entidades (ou grupo de entidades) que estão sob controle comum (de um único acionista ou grupo econômico).

A geração de demonstrações combinadas tem como objetivo apresentar as informações contábeis de várias entidades, sob controle comum, como se fossem uma única entidade, nesse caso, utilizam-se os mesmos procedimentos do processo de elaboração de demonstrações consolidadas.

O CPC 44 (CPC, 2013, p. 2) traz ainda a diferença entre as demonstrações combinadas e as demonstrações consolidadas:

A diferença básica é que demonstrações consolidadas são elaboradas para a controladora e incluem as demonstrações de suas controladas e das entidades em que assume a maioria dos riscos e benefícios, enquanto nas demonstrações combinadas não há uma controladora, mas um grupo de entidades sob controle comum. A administração deve exercer seu julgamento na determinação das entidades sob controle comum a serem combinadas, bem como o propósito dessas demonstrações contábeis combinadas. Caso existam outras entidades no grupo de empresas sob controle comum que não tenham sido combinadas, a administração deve esclarecer as razões que determinaram a inclusão das entidades que foram combinadas.

Sempre se faz necessário identificar a quem pertencem as entidades que estão sendo representadas nas demonstrações combinadas. Alguns pontos necessitam constar nas notas explicativas das demonstrações combinadas desse tipo de entidades, são eles:

As entidades devem também justificar essas demonstrações não representam as demonstrações contábeis individuais ou consolidadas da entidade, e que elas estão apenas sendo confeccionadas para geração de informação específica para terceiros.